El impuesto sobre el Patrimonio ha ido ganando en aceptación en España desde su establecimiento en 1977 a propuesta de la Unión de Centro Democrático. La consideración de los tributos como un sistema permite reequilibrar la físcalidad gravando con un impuesto específico al patrimonio, justificado por la mayor estabilidad y seguridad que ofrecen, en genera!, sus rendimientos en comparación con los derivados de las actividades laborales, profesionales y empresariales. No resulta ya necesario apelar a su función censal y de control del Impuesto sobre la Renta, atribución más psicológica que real, dados los mecanismos que éste tiene para servir a estas finalidades.
Por otra parle, los tipos de gravamen moderados propios de aquel impuesto y una progresividad muy extendida han terminado por acallar casi todas las voces que han protestado tradicionalmente por la sobreimposición que supone gravar la renta, por una parte, y su fuente (el patrimonio), por otra. Resulta interesante, en esta línea de aceptación, la enmienda a ta totalidad presentada por el Partido Popular, y cuya justificación dice así: «Por considerar inadecuada a la realidad de la economía española la formulación que hace el Proyecto de Ley del Impuesto sobre el Patrimonio». Es decir, no se contesta el impuesto, y sí se enmienda, en cambio, la «formulación», es decir, la forma y la estructura de la figura impositiva a que nos referimos.
El principal rechazo teórico y potencialmente práctico del impuesto puede venir de la existencia de otros tributos (también impuestos) que gravan elementos patrimoniales aislados y que puede llevar a los ciudadanos a la idea de que la doble imposición excede a lo que sería admisible como consecuencia de un ajuste de distintos sistemas fiscales (central y local); por ejemplo, un inmueble ocupado por su propietario puede tributar por el Impuesto sobre el Patrimonio, por el aue grava la renta de las personas físicas (a través de la ficción de la renta imputada) y por el municipal (que incide sobre el inmueble mismo). Aunque la cuota de este último se integra en el impuesto general sobre la renta, lo hace sólo parcialmente, continuando en buena medida un fenómeno de sobreimposición.
Dificultades de la ley
El proyecto de ley, en su actual trámite parlamentario, tiene como aspecto más discutible su relación con el principio constitucional de seguridad jurídica; en mi opinión, varios de sus artículos pueden colocar al contribuyente más riguroso en el cumplimiento de sus obligaciones en una situación de duda o de inseguridad, que es, justamente, lo que el citado principio quiere evitar. Veamos algunos ejemplos:
a) En primer lugar, en cuanto a la imputación de patrimonios. El artículo 7, párrafo 4, dispone: «Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración Tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como titular en un Registro fiscal u otros de carácter público». La expresión «debidamente acreditada» es imprecisa, pero lo importante es el establecimiento de una presunción (ya prevista con otro alcance y para otros supuestos en el artículo 119 de la LGT) que choca con la establecida en el artículo 1,361 del Código Civil: «Se presumen gananciales los bienes existentes en el matrimonio mientras no se pruebe que pertenecen privativamente al marido o a la mujer».
La cuestión es importante no sólo porque el impuesto es progresivo, sino también porque la imputación de determinados elementos patrimoniales supone la imputación de su renta. ¿Se podrá oponer a la Administración la presunción civil obligándole a que pruebe el carácter privativo del bien? Numerosos bienes pueden quedar sometidos a esa presunción por subrogación rea!, dado que la prueba de que los recursos con que fueron adquiridos eran gananciales será muy difícil. Por otra parte, ¿la presunción se aplicaría sólo a la titularidad en el momento de la inspección o a todas las que se hayan producido en el plazo de prescripción? Si fuese así, la imputación se extendería a los bienes que en base a la subrogación real han sustituido a los inscritos en los registros de carácter público.
b) En segundo término, la valoración de tos bienes inmuebles plantea también algunas dudas. La regla general está contenida en el artículo 9,1: «Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo». En relación con los inmuebles, sin embargo, se da también entrada al precio (concepto distinto del valor) y se distingue entre dos valores administrativos (el catastral y el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos). En resumen, la base no está constituida por un valor, sino por la mayor magnitud entre tres: dos valores administrativos distintos y el precio o contraprestación de la adquisición. Llama la atención que después del poder jurídico y los mecanismos de valoración que la Ley 39/88 ha otorgado a la Administración para fijar y mantener el valor de los inmuebles (recuérdense las normas que sobre revisión, modificación y actualización establece la citada disposición legal) se baya renunciado a que el Impuesto sobre Inmuebles sea el verdadero y único arbitro de las valoraciones, llevando a él todo el debate Administración-contribuyente y facilitando datos, posteriormente, a los demás impuestos. En resumen, si la base imponible del impuesto es el valor (como dice el artículo 9.1), nada más propio que extraer del citado impuesto municipal todas las posibilidades que el mismo ofrece.
Valoración de bienes
Dos cuestiones concretas plantea la redacción actual de la determinación de la base imponible en inmuebles. Primera: si prevalece el valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos, ¿incidirá sobre las declaraciones de patrimonio anteriores a partir de la adquisición obligando a su revisión o limita sus efectos a la declaración que corresponda después de notificado el valor comprobado? Segunda: este mismo resultado de la comprobación cuando es superior al valor catastral declarado, ¿podría entenderse como una infracción del contribuyente? La respuesta parece claramente negativa, ya que el valor comprobado es un dato sucesivo y, al igual que en otros impuestos, el valor catastral juega como valor suficiente en relación con la responsabilidad del contribuyente.
c) La valoración de los objetos de arte, de colección antigüedades, joyas, pieles de carácter suntuario, vehículos, embarcaciones y aeronaves se efectuarán, según el proyecto de ley, por el valor de mercado en la fecha de devengo del impuesto. Esta regia, con antecedentes parciales en la legislación anterior (para los objetos de valor superior a 250.000 pesetas), plantea en teoría —y hay que esperar que en la práctica— serias fricciones con el principio de seguridad jurídica por la dificultad de referirse a un mercado homogéneo ante la ausencia de tipificación de los objetos y de no poder considerar los diversos matices que puede presentar cada uno de ellos, y que inciden de manera importante en su precio. No todos estos bienes ofrecen las mismas dificultades, por lo que parece conveniente una desagregación:
a’) Automóviles, determinados vehículos, embarcaciones, aviones, avionetas, etc. Son lo que ofrecen menos dificultades por su mayor tipificación, por la existencia de un número manejable administrativamente de marcas, por la posibilidad de aplicar coeficientes de reducción por envejecimiento, etc. Acertadamente dice el artículo 18 del proyecto que «los sujetos pasivos podrán utilizar las tablas de valoración de vehículos usados aprobadas por el Ministerio de Economía y Hacienda.,.». Cualquiera que sea su entidad económica, su identificación permite una valoración independiente y una tasación homogénea y por grupos.
b’) En relación con los demás bienes cita dos por el artículo IR, habría que buscar una solución que evite la valoración (en ausencia de una adquisición próxima al devengo), todos tos anos, de joyas, pieles, grabados, estampas, litografías, dibujos realizados a mano, etc. Valoración prácticamente imposible (salvo que hubiese que recurrir en la fecha del devengo a diversos expertos) por la falta de tipificación apuntada, por el carácter usado de buena parte de los objetos, por el acusado subjetivismo de otros y por otras razones que sería prolijo exponer. La dificultad de cumplir con esta norma y ta indefensión del contribuyente ante una verificación administrativa son evidentes. La pretensión implícita del legislador de mantener anualmente tasado (valorado) un frente tan amplísimo parece imposible a la vista de la realidad fiscal actual.
La solución habría que buscarla dando entrada al precio de adquisición y manteniendo el gravamen de los bienes personales y los efectos del hogar (el llamado ajuar doméstico). Un precio de adquisición de cada bien realista y actualizado (en la legislación actual anclado en 250.000 pesetas desde 1977), en relación con el cual podría exigirse la prueba documental, permitiría separar lo que es efecto personal y del hogar de los bienes que no tienen ese carácter. Los primeros serían valorados en un porcentaje progresivo del total patrimonio del contribuyente (sistema actual, con todas las modificaciones cuantitativas que se quiera). ¿Es que los efectos personales y dei hogar no constituyen patrimonio? Es claro que sí. La tónica fiscal ha encontrado siempre la forma de gravar los bienes de difícil valoración; en última instancia, a través de valoraciones indiciarías y permitiendo al sujeto pasivo la opción por ta determinación directa. La idea de que el valor de estos bienes está en relación con el totai del patrimono es bastante exacta y respaldada por la experiencia. La concreción de esta relación, en términos de tanto por ciento, es, lógicamente, convencional y será siempre discutible; pero parece preferible tal convencionalismo al desconocimiento de la realidad del carácter patrimonial de tales bienes y al servicio que pueden prestar a la valoración de algunos (pieles, determinadas joyas, dibujos a mano, litografías, cuadros, objetos de colección, antigüedades, etc., de valor individual reducido o medio) y cuyo precio en el mercado sin realizarse una transacción es de muy difícil conocimiento, dado su carácter usado o su notable atipicidad, como ya he indicado anteriormente.
c’) La cuestión más complicada es la valoración de aquellos bienes (citados en el apartado anterior) que superen el límite que para cada bien individualizado fije la ley. Su precio puede conocer un abanico amplísimo, y los elementos (objetivos y subjetivos) que lo determinan son muy diversos en el caso de objetos de arte, de colección y antigüedades. En ausencia de transacción no parecen quedar más que dos opciones: tasación anual por el sujeto pasivo, que podría terminar en tasación pericial contradictoria, si no se aceptase otra valoración superior de la Administración, o valor de adquisición actualizado cada año por medio de una norma general con facultad de la Administración de ordenar una tasación y sin que un mayor valor se estimase por sí solo como infracción. Esta segunda parece la solución más conforme con el principio de seguridad jurídica de obligada observancia por la nueva ley.
